为适应权责发生制下政府综合财务报告制度改革需要，规范政府公共基础设施的会计核算，提高会计信息质量，财政部制定了《政府会计准则第5号——公共基础设施》，从2018年1月1日起施行。经过一年半的运行，我们调研发现，该准则在实战操作层面还存在一些困难问题亟待完善。

一、当前公共基础设施纳入政府会计核算存在的困难

（一）会计核算主体确认难

1、存在产权主体和会计主体不一致的情况。公共基础设施投入较大，资金来源普遍呈现多元化特征。比如：有的公共基础设施是由国家、省、市、县（区）多级次政府共同投资形成，甚至可能包括社会资本。根据《准则》的要求，由不同层级的政府共同出资形成的公共基础设施，应由管理维护单位进行确认，此举符合资产管理者与确认者一致的要求，但与《国有资产产权界定和产权纠纷处理暂行办法》（国资法规发〔1993〕68号）第四条“产权界定应遵循谁投资、谁拥有产权”的原则有所冲突。

另外，公共基础设施往往涉及大型修缮、改扩建、维护等一系列后续支出，因此在未建立起事权和支出责任相匹配的财政体制、后续支出责任不明的情况下，下级政府即使承担资产管理维护责任，但对于产权属于上级的政府公共基础设施，仍倾向于不纳入本级政府会计核算。

2、存在跨行政区域跨部门管辖现象。许多公共基础设施存在跨行政区域、跨部门管辖问题。比如：一条河道分属不同行政区域，发挥航运职能的同时发挥着水利等其他职能，涉及航运管理、水利等多个部门。由此带来另一个问题，谁来当“裁判”界定各方职责，明确管理维护责任方。

3、存在职责边界不清的问题。以晋中市本级为例，目前，许多公共基础设施的建设、管理职责分离，比如，保障房由住建部门负责建设，房产管理中心负责日常管理，对此类公共基础设施的核算主体、产权主体并未明确。这一建设管理模式下带来两个职责边界不清的问题：一是如何区分这部分政府公共资产的产权主体、核算主体责任；二是这部分资产的后续支出责任和会计核算应由哪个部门承担；再比如，一条公路，存在多个施工主体，既有道路施工方，又有路灯照明、交通信号、行道树木等多方施工方，最终如何进行会计核算，后续管理维护支出责任由谁承担，没有明确的规定。

4、历史遗留问题。除此之外，我市还存在代建办或者重点工程办等机构，这些机构往往只负责基建项目的建设，而不负责相关资产的后续管理，也不办理公共基础设施的移交手续，导致大量资产权属关系不明，管理职责不清，产生一系列后续问题。

（二）入账价值确定困难

1、建设主体与会计核算主体衔接不畅。公共基础设施普遍存在建设单位和维护管理单位不一致现象，如建设单位为城建部门，建设竣工验收后交由市政、城管、园林、环卫等单位进行管护。公共基础设施的移交仅是管理维护权限的移交，价值流转不畅甚至堵塞是造成公共基础设施一直未入账的原因之一。

2、公共基础设施分类不够细化。《准则》将公共基础设施分为四大类：市政、交通、水利、其他，并且提出公共基础设施的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为该类公共基础设施的一个单项公共基础设施。例如一条公路，从内容上讲由公路及构筑物设施、安全设施等部分构成，各组成部分在实物形态、使用功能、使用年限与补偿要求上存在着巨大的差别，需要分项核算，上述分类标准明显满足不了核算要求。

3、存量公共基础设施难以计价。对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，《准则》明确无法以历史成本法入账，需按资产评估、资产重置成本计价入账。现实中，管理单位没有取得公共基础设施原始价值资料的现象比较普遍，由此带来以下问题：一是资产评估费用过大。公共基础设施涉及的资金总量往往动辄上亿元，如大量采用资产评估法或重置成本法入账，高额的评估费用将给财政部门带来较大的增支压力。二是实际评估操作困难。资产评估机构对公共基础设施的评估属于新生业务，存在是否有业务标准、评估标准是否科学全面、具体包括哪些指标、是否有评估参照物、如何确定评估顺序等技术困难。三是重置成本难以确定。公共基础设施几乎不存在交易市场，购买相同或相似资产的对价难以确定。

（三）后续支出计量困难

1、计提折旧的现实问题。公共基础设施的折旧制度在具体操作层面存在两大问题：

一是计提折旧界定的问题。《准则》将“政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施”纳入不计提折旧的范围。但没有明确由谁来判定哪些属于性能得到永久维持的公共基础设施，也缺乏具体的判定标准。

二是计折旧年限的确定问题。《准则》要求政府会计主体合理确定折旧年限。这里存在这样的问题：由谁确定折旧年限，确立依据是什么？由财政部门统一确定各类设施的折旧年限确实比较困难，但由各个政府会计主体自行确定又容易造成同类设施的折旧方法各不相同的情况，不利于政策的规范统一。

2、后续支出的界定问题。《准则》将公共基础设施后续支出分成资本化的后续支出和费用化的后续支出，需要解决改扩建与日常维修的区分界限问题。实际中这两类支出有时会交织在一起，没有明确、细致的区分标准，实际操作中很难区分。

（四）财务专业队伍力量薄弱

目前，政府部门财务人员的力量较为薄弱，普遍存在人手不足、专业素养不高的问题，已经成为政府会计改革的一大阻力。同时，会计人员业务繁忙、对新制度学习主动性不高，对新工作抵触情绪严重已成为较普遍现象。从调研情况来看，基层单位纷纷表示《准则》实施初期，涉及大量资料整理、协调、入账工作，当前财务力量难以负荷。

二、加强公共基础设施会计核算的对策建议

（一）强化组织领导

1、对公共基础设施开展清查盘点。目前大部分地区公共基础设施统计数据分散在各职能部门，有些年代久远的甚至已缺失。财政部已经看到了该项工作的重要性，但由于缺乏必要的制约和监督手段，数据质量并不高。因此需要工作领导小组牵头，联合各职能部门开展清查统计，形成本级政府管理的公共基础设施实物统计清单。

2、解决资产“确权”问题。工作领导小组在摸清实物量的基础上，出台适合当地实际情况的确权办法，对主体不清、不明、有争议的资产进行确权。

（二）优化实施环境

1、尽快制定业务操作指南。建议财政部尽快制定公共基础设施业务操作指南，明确不纳入计提折旧范围的公共基础设施项目，确定各类应计提折旧的公共基础设施的折旧年限；规定资本化的后续支出和费用化的后续支出具体区分标准等。

2、因地制宜出台具体实施细则。要提升政府综合财务报告的信息质量，必须优化资产的管理和核算，建议结合实际需求出台相关实施细则，至少包括以下三方面：

一是公共基础设施的分类细化。建议由资产管理部门牵头、各行业主管部门配合，出台公共基础设施分类的实施细则。细化公共基础设施的分类，设置二级、三级会计科目，满足公共基础设施分类、分部门管理要求和会计核算要求（包括计提折旧的要求）。

二是公共基础设施的折旧计提。建议财政部广泛征求各职能部门意见，制定计提折旧实施细则。在业务指南的基础上根据实际需要将现有折旧分类进一步细化，明确各行业、各类公共基础设施的折旧年限，以便实际操作。

三是公共基础设施的计价确认。对新建公共基础设施，政府会计主体应严格按照《准则》的要求确认入账。对存量公共基础设施应分情况确认：保存经审计竣工决算资料等原始凭据的，建议按经审计竣工决算书、其他取得依据中记载的工程建设造价或者取得价款作为建造或者取得时的成本，减去已使用期间应提取的折旧额确认入账。

3、完善公共基础设施配套制度。

一是以顶层设计为基础，完善竣工财务决算的批复办法，建立公共基础设施无偿划转规定。

二是建立公共基础设施管理监督追责制度，对公共基础设施的申请、规划、立项、建设、验收、移交、日常维护等进行事前、事中、事后的监督。

三是建立公共基础设施产权登记制度及资产清查、统计和报告制度，完善内部控制制度，防止前清后乱，堵塞漏洞。

（三）打造专业队伍

随着权责发生制下政府财务报告制度改革不断深入，打造一支高素质财务人员队伍刻不容缓。建议强化对现有单位会计人员业务素质的培训，帮助单位会计切实搞懂、弄通相关业务。建议增加高校相应的课程，为政府会计改革储备一批高素质人才。建议积极探索会计服务外包模式，直接提高会计力量薄弱单位的财务管理水平等，通过各种途径提升财务人员队伍整体专业素质。